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Como es sabido, la escisión parcial, también denominada impropia o segregación supone la subsistencia de la Sociedad que se escinde con segregación parcial de parte de su patrimonio y reducción de la cifra de su capital social en la cuantía precisa.
Recientemente, la empresa Prosegur Cía. de Seguridad (Prosegur) se ha segregado a favor de Prosegur España Sociedad Limitada Unipersonal (Prosegur España) mediante el traspaso en bloque de la RAMA DE ACTIVIDAD DE SEGURIDAD PRIVADA de Prosegur Compañía de Seguridad, S.A., en España a favor de Prosegur España, S.L.U., conforme al proyecto de segregación de fecha 25 de febrero de 2013, depositado en el Registro Mercantil de Madrid.
En este caso se trata de una escisión parcial por creación, esto es, la Sociedad escindida Prosegur subsiste y la parte de patrimonio segregado de ella se traspasa a Prosegur España, sociedad de nueva creación. La sociedad beneficiaria, Prosegur España, está íntegramente participada, de forma directa, por la sociedad segregada, Prosegur.
El perímetro de la segregación comprende la totalidad de los activos y pasivos de la rama de actividad de seguridad privada de Prosegur en España, así como la totalidad de los derechos y obligaciones y relaciones contractuales y laborales afectas a la misma, que constituye una unidad económica en el sentido del artículo 71 de la Ley 3/2009.
La finalidad de la operación es RACIONALIZAR las actividades económicas del grupo para conseguir una GESTIÓN MÁS EFICIENTE y con mayor control en cada una de las actividades realizadas, de forma que se filializa la rama de actividad de seguridad privada de Prosegur en España, mediante su incorporación a una sociedad íntegramente participada, de forma directa por Prosegur.
De esta forma, se pretende diversificar el riesgo económico de cada división, separando los recursos de esta actividad y creando una estructura más sólida e independiente de las demás. Como consecuencia de la segregación, se facilitará la gestión integral del Grupo, centralizando en Prosegur los servicios corporativos, la gestión de participaciones, la actividad de I +D y la protección de la propiedad intelectual, lo cual permitirá dotar a la estructura organizativa de mayor eficiencia y racionalidad.
La situación producida por la entrada en vigor de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social , que dio nueva redacción al artículo 110.2 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, actualmente vigente en la redacción dada al artículo 96.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), produjo un vuelco significativo, al invertir la carga de la prueba, apoyada por la posibilidad de elevar consulta a la Administración sobre la aplicación y cumplimiento de los requisitos, entre otras consecuencias, con la nueva redacción dada al citado precepto, disponiendo:
No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación NO SE EFECTÚE POR MOTIVOS ECONÓMICOS VÁLIDOS, tales como la REESTRUCTURACIÓN O LA RACIONALIZACIÓN DE LAS ACTIVIDADES de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal". En los términos previstos en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los interesados podrán formular consultas a la Administración tributaria sobre la aplicación y cumplimiento de este requisito en operaciones concretas, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la aplicación del régimen especial del presente capítulo en éste y cualesquiera otros tributos.
Primeramente decir que en la segregación de Prosegur resulta aplicable el referido régimen fiscal previsto en la normativa referida, ya que se cumple con el requisito de que los elementos patrimoniales que integran el patrimonio escindido forman una rama de actividad en sede de la escindida.
El fundamento del régimen especial es que la fiscalidad no sea un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos. En dicho caso, la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones, en la medida en que su ejecución no determine una carga tributaria ya que no declara indeseables las que buscan junto a objetivos económicamente válidos y “no por razones de índole tributaria”, una mejor gestión y mayor control en cada una de las actividades realizadas.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En primer lugar se instaura una “CLAUSULA ANTIABUSO” al establecerse que “no se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal”. Lamentablemente, la actuación de la Administración Tributaria Española suele pensar más (a la hora de aceptar o rechazar la aplicación del régimen especial) en el importe de las ventajas fiscales que se obtienen de la reestructuración, establecidas éstas, en algunos casos, en la propia Ley para este tipo de operaciones, que en los motivos que han conducido al empresario a plantearlas.
Pero la finalidad de la “cláusula antiabuso” es la de combatir situaciones de elusión fiscal y no la de obtener ventajas fiscales, que serán las que la ley establezca. La elusión fiscal consiste en evitar o retrasar el pago de determinados impuestos, utilizando para ello mecanismos y estrategias legales. Es especialmente importante la prueba en los procedimientos tributarios y contencioso-administrativos. En estos casos, los sujetos han de justificar los motivos que le condujeron a la realización de la operación y la Administración tributaria debe responder convenientemente a esa labor probatoria.
Mas adelante, la citada normativa no elude dar un concepto de "MOTIVO ECONÓMICO VÁLIDO", supliendo su definición acudiendo a decisiones empresariales que evocan el poder de dirección de todo empresario, como "la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación".
En parte, es mejor que el legislador no dé un concepto de "motivo económico válido", pues las decisiones empresariales pueden abarcar diversas facetas de la estrategia empresarial, sea en relación con el lanzamiento e introducción de productos en un mercado concreto o con la estructura organizativa de la propia empresa, etc.
Lo que se pretende por el legislador es evitar que, bajo la alegación de esas razones, se esconda un ánimo puramente especulativo fiscal, sin que exista una verdadera razón de índole "económica".
Es decir, se niega la aplicación de este régimen fiscal cuando la finalidad principal de la operación sea la de conseguir un mero ahorro de impuestos, lo que se puede conseguir por otros mecanismos como el de las "deducciones" o "exenciones" en el Impuesto sobre Sociedades; pero siempre ligado a los rendimientos obtenidos por la explotación económica de la actividad empresarial.
Lo casuístico de esta cuestión y la variedad de razones económicas que impulsan este tipo de operaciones se pone de manifiesto en la variedad de pronunciamientos administrativos y resoluciones de la Dirección General de Tributos, a las que se puede acceder por la Web del Ministerio de Economía y Hacienda, en relación con “escisiones o segregaciones”.
La dirección General de Tributos ha venido estableciendo doctrina tributaria mediante consultas vinculantes ya que la normativa no define claramente qué debe considerarse por motivos económicos válidos, pues solamente enuncia como tales “LA REESTRUCTURACIÓN O LA RACIONALIZACIÓN DE LAS ACTIVIDADES DE LAS ENTIDADES QUE PARTICIPAN EN LA OPERACIÓN”.
Las Consultas de la Dirección General de Tributos han admitido la existencia de MOTIVOS ECONÓMICOS VÁLIDOS, en los siguientes supuestos:
a) Reducir los costes contables, de gestión y financieros (evitando duplicidades): CV 0027-09, de 12 de enero de 2009.
b) Reforzar la situación financiera e la sociedad: CV 1736-09, de 23 de julio de 2009.
c) Simplificar y racionalizar la estructura empresarial: CV 1894-09, de 10 de agosto de 2009.
d) Simplificación administrativa y reducción de obligaciones mercantiles y fiscales: CV 1623-09, de 9 de julio de 2009 y CV 1624- 09, de 9 de julio de 2009.
e) Unificar las garantías: CV 2362-08, de 11 de diciembre de 2008.
La Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, suele formar prueba de los hechos constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria.
La carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza, hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.
Artículo 114. Denuncia pública. 1. Mediante la denuncia pública se podrán poner en conocimiento de la Administración tributaria hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicación de los tributos. La denuncia pública es independiente del deber de colaborar con la Administración tributaria regulado en los artículos 93 y 94 de esta ley.
2. Recibida una denuncia, se remitirá al órgano competente para realizar las actuaciones que pudieran proceder. Este órgano podrá acordar el archivo de la denuncia cuando se considere infundada o cuando no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas denunciadas. Se podrán iniciar las actuaciones que procedan si existen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y éstos son desconocidos para la Administración tributaria. En este caso, la denuncia no formará parte del expediente administrativo. 3. No se considerará al denunciante interesado en las actuaciones administrativas que se inicien como consecuencia de la denuncia ni se le informará del resultado de las mismas. Tampoco estará legitimado para la interposición de recursos o reclamaciones en relación con los resultados de dichas actuaciones
La segregación de Prosegur en Prosegur España no se trata de una operación compleja ya que es una mera escisión sin liquidación de la sociedad escindida o el traspaso de un conjunto de bienes susceptibles de constituir una explotación económica, continuando ambas sociedades desarrollando las mismas actividades empresariales, habiéndose sometido la operación de reestructuración al régimen tributario especial establecido en el Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) sin que los órganos del Estado, tras su estudio, hayan opuesto objeción alguna.
De lo que se trata es de impedir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse indebidamente de las ventajas establecidas en el ordenamiento jurídico, estando excluidas por la propia Ley operaciones de reestructuración societaria cuyo principal objetivo sea la consecución de un mero ahorro de impuestos, situación que no se da en Prosegur por la consistencia jurídica de la segregación.
Recientemente, la empresa Prosegur Cía. de Seguridad (Prosegur) se ha segregado a favor de Prosegur España Sociedad Limitada Unipersonal (Prosegur España) mediante el traspaso en bloque de la RAMA DE ACTIVIDAD DE SEGURIDAD PRIVADA de Prosegur Compañía de Seguridad, S.A., en España a favor de Prosegur España, S.L.U., conforme al proyecto de segregación de fecha 25 de febrero de 2013, depositado en el Registro Mercantil de Madrid.
En este caso se trata de una escisión parcial por creación, esto es, la Sociedad escindida Prosegur subsiste y la parte de patrimonio segregado de ella se traspasa a Prosegur España, sociedad de nueva creación. La sociedad beneficiaria, Prosegur España, está íntegramente participada, de forma directa, por la sociedad segregada, Prosegur.
El perímetro de la segregación comprende la totalidad de los activos y pasivos de la rama de actividad de seguridad privada de Prosegur en España, así como la totalidad de los derechos y obligaciones y relaciones contractuales y laborales afectas a la misma, que constituye una unidad económica en el sentido del artículo 71 de la Ley 3/2009.
La finalidad de la operación es RACIONALIZAR las actividades económicas del grupo para conseguir una GESTIÓN MÁS EFICIENTE y con mayor control en cada una de las actividades realizadas, de forma que se filializa la rama de actividad de seguridad privada de Prosegur en España, mediante su incorporación a una sociedad íntegramente participada, de forma directa por Prosegur.
De esta forma, se pretende diversificar el riesgo económico de cada división, separando los recursos de esta actividad y creando una estructura más sólida e independiente de las demás. Como consecuencia de la segregación, se facilitará la gestión integral del Grupo, centralizando en Prosegur los servicios corporativos, la gestión de participaciones, la actividad de I +D y la protección de la propiedad intelectual, lo cual permitirá dotar a la estructura organizativa de mayor eficiencia y racionalidad.
La situación producida por la entrada en vigor de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social , que dio nueva redacción al artículo 110.2 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, actualmente vigente en la redacción dada al artículo 96.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), produjo un vuelco significativo, al invertir la carga de la prueba, apoyada por la posibilidad de elevar consulta a la Administración sobre la aplicación y cumplimiento de los requisitos, entre otras consecuencias, con la nueva redacción dada al citado precepto, disponiendo:
No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación NO SE EFECTÚE POR MOTIVOS ECONÓMICOS VÁLIDOS, tales como la REESTRUCTURACIÓN O LA RACIONALIZACIÓN DE LAS ACTIVIDADES de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal". En los términos previstos en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los interesados podrán formular consultas a la Administración tributaria sobre la aplicación y cumplimiento de este requisito en operaciones concretas, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la aplicación del régimen especial del presente capítulo en éste y cualesquiera otros tributos.
Primeramente decir que en la segregación de Prosegur resulta aplicable el referido régimen fiscal previsto en la normativa referida, ya que se cumple con el requisito de que los elementos patrimoniales que integran el patrimonio escindido forman una rama de actividad en sede de la escindida.
El fundamento del régimen especial es que la fiscalidad no sea un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos. En dicho caso, la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones, en la medida en que su ejecución no determine una carga tributaria ya que no declara indeseables las que buscan junto a objetivos económicamente válidos y “no por razones de índole tributaria”, una mejor gestión y mayor control en cada una de las actividades realizadas.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En primer lugar se instaura una “CLAUSULA ANTIABUSO” al establecerse que “no se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal”. Lamentablemente, la actuación de la Administración Tributaria Española suele pensar más (a la hora de aceptar o rechazar la aplicación del régimen especial) en el importe de las ventajas fiscales que se obtienen de la reestructuración, establecidas éstas, en algunos casos, en la propia Ley para este tipo de operaciones, que en los motivos que han conducido al empresario a plantearlas.
Pero la finalidad de la “cláusula antiabuso” es la de combatir situaciones de elusión fiscal y no la de obtener ventajas fiscales, que serán las que la ley establezca. La elusión fiscal consiste en evitar o retrasar el pago de determinados impuestos, utilizando para ello mecanismos y estrategias legales. Es especialmente importante la prueba en los procedimientos tributarios y contencioso-administrativos. En estos casos, los sujetos han de justificar los motivos que le condujeron a la realización de la operación y la Administración tributaria debe responder convenientemente a esa labor probatoria.
Mas adelante, la citada normativa no elude dar un concepto de "MOTIVO ECONÓMICO VÁLIDO", supliendo su definición acudiendo a decisiones empresariales que evocan el poder de dirección de todo empresario, como "la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación".
En parte, es mejor que el legislador no dé un concepto de "motivo económico válido", pues las decisiones empresariales pueden abarcar diversas facetas de la estrategia empresarial, sea en relación con el lanzamiento e introducción de productos en un mercado concreto o con la estructura organizativa de la propia empresa, etc.
Lo que se pretende por el legislador es evitar que, bajo la alegación de esas razones, se esconda un ánimo puramente especulativo fiscal, sin que exista una verdadera razón de índole "económica".
Es decir, se niega la aplicación de este régimen fiscal cuando la finalidad principal de la operación sea la de conseguir un mero ahorro de impuestos, lo que se puede conseguir por otros mecanismos como el de las "deducciones" o "exenciones" en el Impuesto sobre Sociedades; pero siempre ligado a los rendimientos obtenidos por la explotación económica de la actividad empresarial.
Lo casuístico de esta cuestión y la variedad de razones económicas que impulsan este tipo de operaciones se pone de manifiesto en la variedad de pronunciamientos administrativos y resoluciones de la Dirección General de Tributos, a las que se puede acceder por la Web del Ministerio de Economía y Hacienda, en relación con “escisiones o segregaciones”.
La dirección General de Tributos ha venido estableciendo doctrina tributaria mediante consultas vinculantes ya que la normativa no define claramente qué debe considerarse por motivos económicos válidos, pues solamente enuncia como tales “LA REESTRUCTURACIÓN O LA RACIONALIZACIÓN DE LAS ACTIVIDADES DE LAS ENTIDADES QUE PARTICIPAN EN LA OPERACIÓN”.
Las Consultas de la Dirección General de Tributos han admitido la existencia de MOTIVOS ECONÓMICOS VÁLIDOS, en los siguientes supuestos:
a) Reducir los costes contables, de gestión y financieros (evitando duplicidades): CV 0027-09, de 12 de enero de 2009.
b) Reforzar la situación financiera e la sociedad: CV 1736-09, de 23 de julio de 2009.
c) Simplificar y racionalizar la estructura empresarial: CV 1894-09, de 10 de agosto de 2009.
d) Simplificación administrativa y reducción de obligaciones mercantiles y fiscales: CV 1623-09, de 9 de julio de 2009 y CV 1624- 09, de 9 de julio de 2009.
e) Unificar las garantías: CV 2362-08, de 11 de diciembre de 2008.
La Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, suele formar prueba de los hechos constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria.
La carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza, hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.
Artículo 114. Denuncia pública. 1. Mediante la denuncia pública se podrán poner en conocimiento de la Administración tributaria hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicación de los tributos. La denuncia pública es independiente del deber de colaborar con la Administración tributaria regulado en los artículos 93 y 94 de esta ley.
2. Recibida una denuncia, se remitirá al órgano competente para realizar las actuaciones que pudieran proceder. Este órgano podrá acordar el archivo de la denuncia cuando se considere infundada o cuando no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas denunciadas. Se podrán iniciar las actuaciones que procedan si existen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y éstos son desconocidos para la Administración tributaria. En este caso, la denuncia no formará parte del expediente administrativo. 3. No se considerará al denunciante interesado en las actuaciones administrativas que se inicien como consecuencia de la denuncia ni se le informará del resultado de las mismas. Tampoco estará legitimado para la interposición de recursos o reclamaciones en relación con los resultados de dichas actuaciones
La segregación de Prosegur en Prosegur España no se trata de una operación compleja ya que es una mera escisión sin liquidación de la sociedad escindida o el traspaso de un conjunto de bienes susceptibles de constituir una explotación económica, continuando ambas sociedades desarrollando las mismas actividades empresariales, habiéndose sometido la operación de reestructuración al régimen tributario especial establecido en el Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) sin que los órganos del Estado, tras su estudio, hayan opuesto objeción alguna.
De lo que se trata es de impedir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse indebidamente de las ventajas establecidas en el ordenamiento jurídico, estando excluidas por la propia Ley operaciones de reestructuración societaria cuyo principal objetivo sea la consecución de un mero ahorro de impuestos, situación que no se da en Prosegur por la consistencia jurídica de la segregación.
